市场导向的成本管理_丰田汽车成本企划的实施架构

摘要：将精益制造的思想应用于成本管理，于是有了精益成本管理的概念，本文对精益成本管理作了初步介绍成本企划(target costing或target cost management)是近年来管理会计的研究主题之一。随着顾客嗜好渐趋多样化、生产技术革新加速，导致产品生命周期日益缩短、竞争日趋激烈等，企业不仅要跟时间赛跑，且须在有限的前置时间(lead time)内开发设计出具高品质、多机能、低成本(价格)等具竞争优势的新产品，方能在战场上占有一席之地。根据过去经验显示，由于生产设备、方法、技术等生产条件与产品设计式样等在企划设计阶段几乎都已确定，产品成本的大部分(约8成)便随之底定(Clark ＆ Fujimoto、Shields ＆ Young、加登)，因此，若待产品设计制造完成后再从事改善，不但可能需花费额外的成本，且降低成本的空间有限，尤其在自动化已趋普及的今日，进入制造阶段后，可改善的空间与成果更是受到限制，如欲大幅降低成本及掌握创造利益的机会，则应在进入制造阶段之前就对成本加以管理控制。因此，为使设计开发出品质与机能达一定预期水准，且其成本不超过目标成本的新产品，于企划设计阶段进行成本管理的“成本企划”则愈益受到重视。

在台湾，大家较耳熟能详的日式管理制度，莫过于以“及时生产”(Just In Time：JIT)制度为代表的丰田式生产管理体系。然而，实际上在日本国内及欧美各国，日本创始的管理会计制度——“成本企划”所受到的重视并不亚于 JIT，近年来更有日益重要的趋势，甚而有超越JIT的说法；那是因JIT仅为生产阶段之一的生产管理制度，而成本企划则是进入生产阶段前的各阶段降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。

在日本，许多知名的大企业，例如：丰田汽车 (Toyota)、日产汽车(Nissan)、松下电器(Matsushita)、日立制作所(Hitachi)、东芝(Toshiba)、夏普 (Sharp)、佳能(Canon)、卡西欧、村田机械等皆已采用成本企划。从80年代后期起，有更多日本企业实际导入此制度。根据调查结果显示，运输用的机器、电机、机械、精密机器等产业中，在调查回答企业的80%以上或是接近此比例的公司以某些形式实施成本企划(樱井、神户大学管理会计研究会)。在欧美，也有不少大企业导入成本企划(如：GM、Ford)；美国学者不仅将此制度列入其原有知名著作(Horngren?Foster?Datar、 Atkinson?Banker?Kaplan?Young等)中，更有些学者对成本企划进行深入研究(如：Fisher、Cooper ＆ Chew)，甚至有参考成本企划而稍作改良的concurrent engineering的提出。

高品质、多机能、低成本，日本、欧美竞相研究实施

日本与欧美的学术界及实务界对有助于能同时达成高品质、多机能、低成本的“成本企划”是如此关心且深入研究，反观台湾，对于此种日式成本管理制度的探讨与研究实有不足之憾。采用成本企划的企业间，其实施成本企划的具体详细内容可能不尽相同(即适用权变［contingency］理论，神户大学管理会计研究会)，但其基本架构与重要特色的差异并不会太大，因此，本文即藉由探讨创始者丰田汽车公司的成本企划实施架构，来加深对成本企划的进一步认识，并探求其特点。

丰田汽车公司的成本企划实施架构

根据丰田的定义，成本企划是从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，为降低成本及确保利润而实行的各种管理活动。可将其基本的实施程序整理如下：

设专责产品经理，开发新型车提案

1.新产品的企划(Product planning)：

汽车的全新改款通常每4年实施一次，于新型车上市前3年左右成本企划即正式展开。每一车种(如：Corolla、Corona、Camry等)设一负责新车开发的产品经理(product manager，丰田称之为Chief engineer；各公司对其称呼可能不同，例如：大发称为“机种担当主查”、日产称为“商品主管”)。以产品经理为中心，对产品企划构想加以推敲，作成新型车开发提案；开发提案的内容包括：车子式样及规格(长、宽、重量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等)、开发计划、目标售价及预计销量等。其中目标售价及预计销量则是经由与业务部门充分讨论(考虑市场动向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等)后而加以订定的。开发提案经高阶主管所组成的产品企划机能会议核准承认后，即进入决定成本企划目标的阶段。